Überentnahmen im Rückwirkungszeitraum

 

 

Sachverhalt

Ein Einzelunternehmer beschließt im Juli 2012 sein Unternehmen, in dem seit Jahren hohe Gewinne erzielt werden, rückwirkend zum 1. Januar 2012 in eine neu gegründete GmbH zu Buchwerten einzubringen. Die der Umwandlung zugrunde gelegte Bilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 2011 sieht wie folgt aus:

Aufgrund der hohen Ertragskraft des Unternehmens beträgt der Teilwert 500.000 EUR. Die Ausgliederung (Umwandlung) wird am 21. August 2012 zum Handelsregister angemeldet und nach einigen Verzögerungen am 30. November 2012 im Handelsregister eingetragen. Bei Erstellung der Bilanz der neu gegründeten GmbH zum 31. Dezember 2013 wird folgender Sachverhalt festgestellt:

Das Geschäftsjahr 2012 verlief für das Unternehmen äußerst erfolgreich. Es wurde ein Gewinn von 300.000 EUR erzielt. Bis zur Anmeldung der Ausgliederung im August 2012 entnahm sich der Unternehmer monatlich 20.000 EUR, mithin 140.000 EUR. Ab September 2012 zahlte er sich ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 15.000 EUR.

I. Steuerfolge

Die Entnahme in Höhe von 140.000 EUR (= 7 • 20.000 EUR) sowie die vom September bis November gezahlten Gehälter in Höhe von insgesamt 45.000 EUR Gehalt übersteigen das zu Buchwerten eingebrachte Betriebsvermögen um 160.000 EUR. In dieser Höhe ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Buchwertaufstockung unter entsprechender Aufdeckung von stillen Reserven vorzunehmen.

II. Begründung

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einbringung seines Einzelunternehmens gem. § 20 Abs. 2 UmwStG ein Bewertungswahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, mit einem Zwischenwert oder dem Teilwert anzusetzen. Der Buchwertansatz setzt jedoch zusätzlich voraus, dass das eingebrachte Betriebsvermögen nicht negativ ist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwstG). Anderenfalls sind die Buchwerte unter Aufdeckung stiller Reserven so lange aufzustocken (Zwischenwertansatz), bis das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens 0 EUR entspricht.

Allerdings kann das eingebrachte Betriebsvermögen auch nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag innerhalb des sog. Rückwirkungszeitraums negativ werden. Der Rückwirkungszeitraum umfasst den Zeitraum vom steuerlichen Übertragungsstichtag bis zur endgültigen Eintragung ins Handelsregister (hier: 30. November 2012). Allerdings wird die Rückbeziehung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 6 UmwStG hinsichtlich der im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen und Einlagen durchbrochen (§ 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG sind die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile um den Buchwert dieser Entnahmen zu mindern und um den Teilwert dieser Einlagen zu erhöhen.

Übersteigen die Entnahmen – unter Minderung getätigter Einlagen – im Rückwirkungszeitraum den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, würde dies zu negativen Anschaffungskosten führen. Daher nimmt die Finanzverwaltung in diesen Fällen eine Wertaufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG unter entsprechender Aufdeckung stiller Reserven an (vgl. Rn. 20.19 UmwStE 2011). Dieser Ansicht folgte das FG Nürnberg mit Urteil vom 30. Juni 2009 - I 21/2006. Eine Entscheidung durch den BFH steht jedoch noch aus.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Rückbeziehung gem. § 20 Abs. 6 UmwStG nicht zur Folge hat, dass Verträge (z. B. Dienst-, Pacht- und Darlehensverträge) zwischen dem Gesellschafter und seiner Gesellschaft ebenfalls mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden können.

III. Vermeidung

1. Rettungsgestaltung

Ist eine Überentnahme erfolgt, kann man nur noch versuchen, sich im Klageweg gegen die Rechtsansicht der Finanzverwaltung zu wehren. Eine Auffassung im Schrifttum verweist darauf, dass die Regelung des § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG lediglich eine Korrektur der Anschaffungskosten der erworbenen Gesellschaftsanteile vorsieht, nicht jedoch einen geänderten Entnahmezeitpunkt fingiert (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 UmwStG, Rn. 239).

2. Gestaltungen vor Eintragung der Umwandlung

Obgleich die Ansicht der Finanzverwaltung im Schrifttum teilweise kritisiert wird, sollte bedacht werden, dass das FG Nürnberg bereits dieser Auffassung gefolgt ist. Daher sollten bis zur endgültigen Klärung dieser Rechtsfrage durch den BFH die Steuerpflichtigen auf dieses Risiko hingewiesen werden (vgl. Ott, NWB 33/2012 S. 2718) oder es sollte diesem Problem bereits ein Vorfeld entgegengewirkt werden.

Erreichen die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum die kritische Höhe, sind diese zu unterlassen oder es werden zusätzliche Einlagen getätigt, die ebenfalls zurückbezogen werden (vgl. Patt/Raschke, DStR 1995 S. 1534). Unter Umständen kann auch der Rückwirkungszeitraum verkürzt werden (z. B. Rückbeziehung nicht auf den 1. 1. sondern auf den 1. 4.), um damit bereits erzielte Gewinne einbeziehen zu können. Jedoch führt dieser Gestaltungsansatz regelmäßig zu weiteren Kosten für die Erstellung einer zusätzlichen Bilanz.

Zudem ist denkbar, einen Teil der Verbindlichkeiten nicht in die Kapitalgesellschaft einzubringen und somit das eingebrachte Betriebsvermögen zu erhöhen. Zwar sind bei angestrebter Buchwertfortführung grds. sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen einzubringen (vgl. Rn. 20.06 UmwStE 2011), hierzu dürften jedoch Verbindlichkeiten regelmäßig nicht zählen.

Schließlich kann überlegt werden, den Betrieb nicht in eine GmbH, sondern gem. § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG einzubringen. Im Rahmen dieser Vorschrift ist auch dann eine Einbringung zu Buchwerten möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist (vgl. Rn. 24.04 UmwStE 2011).

Autor:

Jean Zollatz, RA, FAHGesR und Sven Kiesow, StB, FBIntStR
ETL SteuerRecht GmbH Neubrandenburg

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 16.09.2013)

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