Praxisübertragung/-veräußerung als (Umsatz)Steuerfalle

 

 

Sachverhalt

Ein 60-jähriger Arzt überträgt seine vertragsärztliche chirurgische Praxis auf ein Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ). Übertragen werden insbesondere ein Teil der Praxisausstattung und der vertragsärztliche Patientenstamm. Von dem Veräußerungspreis in Höhe von 400.000 EUR entfallen jeweils 200.000 EUR auf die Praxisausstattung und den Praxiswert. Der Chirurg führt seine privatärztliche Praxis mit Patientenstamm und einem Teil seines Personals fort. Mit dem nicht mitveräußerten Teil der Praxisausstattung führt der Arzt bei seinen Privatpatienten weiterhin kleine chirurgische Operationen durch. Während bisher Schönheitsoperationen nur in geringem Umfang vorgenommen wurden, steigt der Anteil auf mehr als 30 %. Zwei Jahre später veräußert der Arzt auch noch seine privatärztliche Praxis für 200.000 EUR. Auf den Praxiswert entfallen davon 150.000 EUR, auf die Praxisausstattung 50.000 EUR. Der Arzt ist überzeugt, dass weder auf die Übertragung der vertragsärztlichen Praxis noch auf die Veräußerung der privatärztlichen Praxis Umsatzsteuer anfällt. Im Übertragungs- bzw. Veräußerungsvertrag wird daher nur der zu zahlende Kaufpreis (Brutto = Netto) ausgewiesen.

I. Steuerfolge

Es fällt Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19 % an: Ca. 32.000 EUR aus der Veräußerung der vertragsärztlichen Praxis und noch einmal bis zu 32.000 EUR aus der Veräußerung der privatärztlichen Praxis. Da der Veräußerungspreis ohne Umsatzsteuer ausgewiesen wurde, muss die Umsatzsteuer herausgerechnet werden, der Veräußerungsgewinn wird entsprechend geschmälert. Einer Änderung des Vertrags mit dem Ausweis des Veräußerungspreises zzgl. 19 % Umsatzsteuer würde nur ein Vertragspartner zustimmen, der (ausschließlich) umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt, da er ansonsten die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Da Ärzte jedoch regelmäßig (zumindest überwiegend) umsatzsteuerbefreite heilberufliche Leistungen erbringen, ist eine Vertragsänderung meist nicht möglich.

II. Begründung

1. Voraussetzungen für Geschäftsveräußerung im Ganzen

Nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1a UStG ist nur die Veräußerung der gesamten vertrags- und privatärztlichen Praxis mit ihrer kompletten Praxiseinrichtung, allen medizinischen Geräten, dem Patientenstamm sowie dem Praxiswert bzw. die Veräußerung eines gesondert geführten Teils der Praxis (Teilbetrieb). Der vertragsärztliche und der privatärztliche Teil einer Praxis stellen aber in der Regel keine in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teile i. S. des § 1 Abs. 1a UStG dar. Es liegt daher keine nicht umsatzsteuerbare Geschäfts-(Praxis)veräußerung im Ganzen vor, wenn ein Arzt nur seine vertragsärztliche Praxis auf ein MVZ überträgt und seine Privatpraxis mit einem Teil seiner Praxisausstattung, seines Personals und des Privatpatientenstamms weiterführt. Der Arzt hält in diesem Fall nicht nur Teile des materiellen Praxisvermögens zurück, sondern einen wesentlichen Teil des Praxiswerts.

Auch nach der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 29. August 2012 - XI R 10/12, BStBl 2013 II S. 221) besteht bei der Veräußerung des (nur) kassenärztlichen Praxisteils weiterhin ein umsatzsteuerliches Risiko. Zwar verweist der BFH auf die Rechtsprechung des EuGH, wonach es Zweck des Art. 19 der 6. EG-RL ist, die Übertragung von Unternehmensteilen zu erleichtern (EuGH, Urteil vom 10. November 2011 - C-444/10, BStBl 2012 II S. 848). Eine nicht steuerbare Praxisveräußerung im Ganzen liegt daher auch bei der Veräußerung eines Teilvermögens vor. An der dafür erforderlichen einheitlichen Übertragung einer Sachgesamtheit, die zur Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, mangelt es jedoch, wenn die Praxisräume und bestehende Arbeitsverhältnisse nicht mit übertragen werden und der Erwerber auch nicht in ein bestehendes Mitverhältnis eintritt.

2. Unterschied in der Veräußerung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter

Die beiden Veräußerungen sind damit nach § 1 Abs. 1 UStG umsatzsteuerbar. Auch eine Umsatzsteuerbefreiung kommt weitgehend nicht in Frage. Die Veräußerung von einzelnen medizinischen Geräten oder Praxisinventar ist zwar gem. § 4 Nr. 28 UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Arzt die Wirtschaftsgüter (nahezu) ausschließlich für seine umsatzsteuerfreien heilberuflichen Tätigkeiten verwendet hat. Aus Vereinfachungsgründen wird die Steuerbefreiung auch gewährt, wenn die Wirtschaftsgüter in geringfügigem Umfang für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden sind. Zulässig ist ein Umsatzanteil von maximal 5 % (Abschn. 4.28 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Steuerbefreiung wird jedoch nicht für sonstige Leistungen gewährt (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1995 - XI R 75/94, BStBl 1995 II S. 746). Bis zum Jahr 2011 ging die Finanzverwaltung zwar davon aus, dass auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. der Praxiswert oder Patientenstamm, wie ein körperlicher Gegenstand im Rahmen einer Lieferung übertragen werden (vgl. früher Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008). Insoweit konnte auch der separate Praxiswert nach § 4 Nr. 28 UStG umsatzsteuerfrei veräußert werden. Doch nach dem Urteil des EuGH vom 22. Oktober 2009 - Rs. C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH ( BStBl 2011 II S. 559) handelt es sich bei der Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern um sonstige Leistungen. Damit ist die separate Veräußerung des Praxiswerts oder des isolierten Patientenstamms nicht mehr nach § 4 Nr. 28 UStG umsatzsteuerfrei, sondern unterliegt dem Regelsteuersatz in Höhe von 19 %. Keine Rolle spielt dabei, ob der Arzt umsatzsteuerpflichtige oder nahezu ausschließlich steuerbefreite heilberufliche Leistungen i. S. des § 4 Nr. 14 UStG erbracht hat. Die neue Rechtsauffassung ist für alle Übertragungen anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 erfolgt sind bzw. erfolgen (vgl. BMF, Schreiben vom 8. Juni 2011, BStBl 2011 I S. 582).

3. Konsequenzen in der Praxis

Für die Veräußerung der vertragsärztlichen und privatärztlichen Praxisteile im Beispiel bedeutet dies: Umsatzsteuerpflichtig ist das Entgelt aus der Veräußerung des Praxiswerts der vertragsärztlichen Praxis, das Entgelt aus der Veräußerung des Praxiswerts der privatärztlichen Praxis sowie das Entgelt aus der Veräußerung der privatärztlichen Praxisausstattung (zumindest der medizinischen Geräte, die für die Schönheitsoperationen eingesetzt wurden), soweit diese zu mehr als 5 % zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG wird nicht gewährt. Die Umsätze unterliegen dem Regelsteuersatz von 19 %.

III. Vermeidung

1. Der gangbare Weg: Veräußerung echter Teilpraxen

Echte Teilpraxen liegen vor, wenn die kassenärztliche und privatärztliche Praxis voneinander völlig getrennt betrieben werden. Das bedeutet jedoch nicht nur eine räumliche Trennung mit separaten Eingängen, Praxisschildern etc., sondern auch eigenes Personal, eigene Abrechnung und Buchführung sowie getrennte Patientenkreise. Um echte Teilpraxen handelt es sich insbesondere bei überörtlich tätigen Zweigpraxen, die mit eigenem Personal betrieben werden und über einen eigenen Patientenkreis verfügen.

Das Betreiben von Teilpraxen ist jedoch mit einem großen zusätzlichen Verwaltungsaufwand und damit auch mit zusätzlichen Kosten verbunden. Vorab sollte daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht kalkuliert werden, ob die zusätzlich erzielbaren Praxisgewinne und eine geringere Steuerbelastung den Aufwand rechtfertigen. Hinzu kommt, dass nicht nur die umsatzsteuerliche Belastung, sondern auch ertragsteuerliche Folgen zu beachten sind.

Hinweis

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist die Veräußerung von zwei Teilpraxen meist nur die second best Lösung. Ertragsteuerlich handelt es sich dabei um zwei Betriebsveräußerungen i. S. des § 18 Abs. 3 i. V. mit § 16 Abs. 1 EStG: Die erzielten Veräußerungsgewinne werden als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG begünstigt besteuert. Allerdings wird der Veräußerungsfreibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG und der besondere Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG nur für eine Veräußerung gewährt. Der bei der Veräußerung der zweiten Teilpraxis entstehende Gewinn wird nur nach der Fünftelregelung gem. § 34 Abs. 1 EStG begünstigt. Die daraus resultierende Steuerersparnis ist regelmäßig wesentlich geringer als bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG.

2. Der vorausplanende Weg: Der angestellte Arzt

Will sich ein Arzt nicht sofort vollständig aus dem Berufsleben zurückziehen, gibt es Möglichkeiten kürzer zu treten und dennoch unerwünschte und unnötige steuerliche Belastungen zu vermeiden. Er kann einen Berufskollegen anstellen und die Praxis später veräußern oder die Praxis zunächst veräußern und sich in der Praxis des Nachfolgers anstellen lassen.

a) Der Praxisinhaber als Arbeitgeber

Der Arzt kann im Wege einer aufgeschobenen Praxisveräußerung einen Berufskollegen einstellen, der insbesondere die vertragsärztlichen Praxisaufgaben wahrnimmt und sich selbst vornehmlich den Privatpatienten widmen. Ob es sich bei dem angestellten Arzt um einen möglichen Praxisnachfolger handelt, ist dabei unerheblich. Wird dann nach einigen Jahren die Praxis mit ihrem vertrags- und privatärztlichen Teil veräußert, liegt eine Praxisveräußerung im Ganzen vor, die nicht umsatzsteuerbar ist. In diesem Fall spielt es auch keine Rolle, ob der Arzt in einem mehr als geringfügigem Umfang (mehr als 5 %) steuerpflichtige Umsätze, z. B. mit Schönheitsoperationen, erbracht hat.

b) Der Praxisinhaber als Arbeitnehmer

Der Arzt kann auch seine gesamte vertrags- und privatärztliche Praxis sofort veräußern oder z. B. in ein MVZ einbringen. Damit der bisherige Praxisinhaber weiter praktizieren kann, wird er vom Praxiserwerber oder dem MVZ für eine gewisse Zeit angestellt. Dass er dann in erster Linie seine Privatpatienten weiter betreut, lässt sich durch vertragliche Gestaltungen regeln. Auch in diesem Fall ist die Veräußerung bzw. Einbringung der gesamten vertrags- und privatärztlichen Praxis mit ihrer kompletten Praxiseinrichtung, allen medizinischen Geräten und dem Praxiswert nicht umsatzsteuerbar.

Für den Zeitpunkt und die Ausgestaltung einer Praxisübertragung oder Praxisveräußerung sind zwar meist persönliche Motive, aber auch berufsrechtliche Bestimmungen entscheidend. Dennoch sollten die möglichen steuerlichen Folgen frühzeitig berücksichtigt werden, um unnötige Steuerbelastungen zu vermeiden.

Autor:

Dr. Kerstin Thiele, StBin
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 28.08.2013)

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