Photovoltaikanlage und Kleinunternehmerregelung

 

 

Sachverhalt

Der Mandant hat eine Photovoltaikanlage als Dach seines Hauses anbringen lassen. Die Fertigstellung des Hauses und der dachintegrierten Photovoltaikanlage erfolgte am 1. August 2008. Der unternehmerische Nutzungsanteil des Hauses liegt unstreitig bei 30 %. Der Mandant hat damals auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, um in den Genuss einer Vorsteuerabzugsberechtigung zu kommen. Der Mandant hat sich aus den Herstellungskosten der Photovoltaikanlage in Höhe von 100.000 EUR netto 30 % der Vorsteuer in Höhe von 5.700 EUR gezogen.

Nach fünf Jahren möchte der Mandant die Kleinunternehmerregelung anwenden und hat nach Ablauf des 31. Dezember 2012 daher gegenüber dem Finanzamt erklärt, dass er die Kleinunternehmerregelung ab dem 1. Januar 2013 anwenden möchte. Seine Umsätze aus der Einspeisevergütung liegen unstreitig in sämtlichen Jahren in den Grenzen der Kleinunternehmerregelung.

I. Steuerfolge

Der Mandant muss 3.182,50 EUR Vorsteuern an das Finanzamt zurückzahlen.

II. Begründung

Gemäß § 19 Abs. 2 UStG kann der Kleinunternehmer auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten und zur Umsatzsteuer optieren. Er wird dann wie ein normaler umsatzsteuerlicher Unternehmer behandelt. An den Verzicht ist der Unternehmer jedoch für fünf Kalenderjahre gebunden. Die fünfjährige Bindung beginnt ab dem Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung für das entsprechende Wirtschaftsjahr. Im vorliegenden Fall beginnt die Bindung daher mit der Unanfechtbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008. Wird die Tätigkeit während des Kalenderjahres aufgenommen, gilt die Verzichtserklärung vom Beginn dieser Tätigkeit an (Abschn. 19.2 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Satz 2 UStAE). Die Bindung endet nach fünf Kalenderjahren mit Ablauf des 31. Dezember 2012. Die Rückkehr zur Kleinunternehmerregelung ist daher ab dem 1. Januar 2013 möglich.

Da der Unternehmer jedoch die Vorsteuer aus den Herstellungskosten der Photovoltaikanlage gezogen und abgesetzt hat und eine Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, indem der Unternehmer zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung zurückkehrte, ist die Vorsteuer gem. § 15a Abs. 1 UStG zu berichtigen. Der Berichtigungszeitraum beträgt zehn Jahre gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG, da es sich bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage um einen Gebäudebestandteil handelt. Der Berichtigungszeitraum beginnt erst mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts, mithin im August 2008. Er endet mit Ablauf des 31. Juli 2018.

Der Berichtigungsbetrag ermittelt sich vereinfacht wie folgt:
Beginn des Berichtigungszeitraums: 1. August 2008
Ende des Berichtigungszeitraums: 31. Juli 2018
Vorsteuerbetrag: 5.700 EUR
Berechnung: 67/120 Monate • 5.700 = 3.182,50 EUR

III. Vermeidung

1. Vermeidung nur durch Zeitablauf

Der Unternehmer sollte daher bei der Rückkehr zur Kleinunternehmerregelung berücksichtigen, dass diese zwar nach Ablauf von fünf Kalenderjahren möglich ist, der Zeitraum für die Vorsteuerberichtigung jedoch für bewegliche Wirtschaftsgüter fünf Jahre und bei Gebäuden sogar zehn Jahre ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts beträgt. Der Mandant sollte daher bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage eine Rückkehr zur Kleinunternehmerregelung erst nach Ablauf des zehnten Jahres nach der erstmaligen Verwendung der Anlage zum 1. Januar 2019 erklären, um die Berichtigung und Rückzahlung der Vorsteuer zu vermeiden.

Bei sog. Auf-Dach-Anlagen, die nicht als Gebäudebestandteile, sondern als bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen werden, ist eine Rückkehr zur Kleinunternehmerregelung ohne die Folgen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG hier zum 1. Januar 2014 möglich.

2. Rettungsgestaltung: Rücknahme des Widerrufs des Verzichts

Wird nach Ablauf von fünf Jahren der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung widerrufen, wie im vorliegenden Fall, kann dieser Widerruf mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an in entsprechender Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG zurückgenommen werden. Der Widerruf muss bis spätestens zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des betreffenden Kalenderjahres erklärt werden (§ 19 Abs. 2 Satz 4 UStG). Hierbei handelt es sich um eine Ausschlussfrist, die nicht verlängerbar ist. Eine besondere Formvorschrift für die Widerrufserklärung besteht nicht. Im vorliegenden Fall müsste der Unternehmer demnach den Widerruf des Verzichts auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG zurücknehmen. An diese „Option” zur Umsatzsteuer ist er jedoch wieder zum Beginn des nächsten Kalenderjahres gebunden. Die Bindung endet in diesem Fall zwar mit Ablauf des 31. Dezember 2013, sollte aber wegen der Vorsteuerberichtigung nicht vor dem 1. Januar 2019 erfolgen.

Hatte der Unternehmer bereits Rechnungen für seine Stromlieferungen ohne Umsatzsteuer gestellt, kann er die Rechnungen in entsprechender Anwendung des § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG, Abschn. 19.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE berichtigen, indem er Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellt.

Hinsichtlich der Einspeisevergütung ist zu beachten, dass die Anlage eine sog. Altanlage darstellt, weil sie vor der Änderung des „Gesetzes zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien” ( BGBl 2012 I S. 1754) in Betrieb genommen wurde. Es wird daher fingiert, dass die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert wird (Abschn. 2.5 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Das soll unabhängig von einem Direktverbrauch bzw. Eigenverbrauch gelten. Bezüglich des Direktverbrauchs liegt für diesen Altfall eine Rücklieferung vor. Kehrt der Anlagenbetreiber demnach zur Kleinunternehmerregelung zurück, kann er die auf die Rücklieferung entfallende Umsatzsteuer nicht mehr als Vorsteuer bezogen auf die unternehmerische Nutzung ziehen (Abschn. 2.5 Abs. 6 Satz 3 UStAE im Umkehrschluss). Ferner darf er keine Rechnungen erstellen, in denen er die Umsatzsteuer gesondert ausweist.

Für Photovoltaikanlagen, die nach dem 31. März 2012 in Betrieb genommen wurden, ist der wirtschaftliche Anreiz des Direktverbrauchs entfallen. Umsatzsteuerlich kommt es zu einer Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG und der Anlagenbetreiber muss Umsatzsteuer für den Direktverbrauch abführen.

Bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung ist keine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Bei einem sehr hohen Eigenverbrauch könnte daher die Anwendung der Kleinunternehmerregelung trotz der Rückzahlung von 3.182,50 EUR vorteilhaft sein.

Autor:

Juliane Herrn, RAin, FAStR
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 23.08.2013)

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