Nießbrauchsvorbehalt – vorbehaltlich brauchbar

 

 

Sachverhalt

Der Mandant ist 60 Jahre alt und möchte die Anteile an seiner gewerblichen KG mit einem Wert von 1 Mio. EUR auf seine Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise übertragen, sich jedoch zur Absicherung seines Lebensabends einen lebenslänglichen Nießbrauch an den KG-Anteilen vorbehalten. Da ihm der Rückzug aus dem Berufsleben schwer fällt und er gern weiterhin Einfluss auf den Geschäftsbetrieb der KG ausüben möchte, wird zusätzlich vereinbart, dass dem Mandanten während der Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte zustehen. Der Kapitalwert des Nießbrauchs beträgt unter Berücksichtigung der Begrenzung des § 16 BewG 227.970 EUR.

I. Steuerfolge

Es entsteht Schenkungsteuer in Höhe von rd. 56.000 EUR.

II. Begründung

Die Schenkung der Anteile an der KG stellt einen steuerbaren Vorgang i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. V. mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die persönliche Steuerpflicht nach § 2 ErbStG ist ebenfalls gegeben. Steuerpflichtig ist die Bereicherung gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Die Wertermittlung der Bereicherung erfolgt gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. mit dem BewG. Die Steuer entsteht zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Tochter gehört der Steuerklasse I gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG an und ihr steht ein persönlicher Freibetrag in Höhe von 400.000 EUR gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu. Der Kapitalwert des Nießbrauchs ist in entsprechender Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG vom Wert der Bereicherung abzuziehen.

Voraussetzung für eine Steuerbefreiung gem. §§ 13a, 13b ErbStG und damit für die Regel- oder Optionsverschonung ist, dass begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG vorliegt. Gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehören Anteile an einer gewerblichen KG grds. zum begünstigten Vermögen. Maßgeblich ist jedoch, dass der Erwerber Mitunternehmer der KG wird. Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Der Erwerber trägt grds. Mitunternehmerrisiko, wenn er neben einer Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist. Mitunternehmerinitiative liegt vor, wenn der Gesellschafter zumindest mit den Stimm- und Kontrollrechten eines Kommanditisten ausgestattet ist. Durch die hier vorliegende Beschränkung der Stimm- und Verwaltungsrechte wird grds. beim Beschenkten keine Mitunternehmerinitiative begründet, weil er die wesentlichen Gesellschaftsrechte nicht ausübt, mit der Folge, dass die Steuerbefreiungsvorschriften nicht eingreifen.

Die Erbschaftsteuer berechnet sich nach vereinfachtem Schema wie folgt:

Wert der KG-Anteile:                                                                                  1.000.000 EUR
- abzüglich Wert des Nießbrauchs:                                                               227.970 EUR
= Bereicherung:                                                                                            772.030 EUR
- abzüglich persönlicher Freibetrag:                                                             400.000 EUR
= steuerpflichtiger Erwerb, gerundet, § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG:                372.000 EUR
Steuersatz, § 19 Abs. 1 ErbStG:      15 %
= Erbschaftsteuer:                                                                                          55.800 EUR

III. Vermeidung

1. Der einfachste Weg

Der einfachste Weg zur Vermeidung, nämlich eine Übertragung ohne Zurückhaltung der Stimm- und Verwaltungsrechte, ist wegen des Wunsches, Einfluss auf die Geschäfte auszuüben, nicht gewollt. Es kommt jedoch eine Zurückhaltung der Stimm- und Verwaltungsrechte zzgl. eines Zustimmungserfordernisses des Erwerbers in Betracht. Das Zustimmungserfordernis zu gewissen geschäftlichen Entscheidungen muss so ausgestaltet werden, dass eine Mitunternehmerstellung begründet wird und der Schenker bei Grundlagengeschäften nicht ohne den Beschenkten handeln kann (FG Münster, Urteil vom 24. Mai 2012 - 3 K 1771/11 ErbNWB-DOKIDVAAAE-17034NWB-DOKID). Hierbei verbleibt es bei einem Restrisiko der Anerkennung einer Mitunternehmerstellung und der Nießbraucher kann nicht den gewünschten maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfte ausüben, da er in Grundlagengeschäften von der Zustimmung seiner Tochter abhängig ist.

2. Der Königsweg?

Der Mandant könnte jedoch auch beispielsweise seine Anteile an der KG auf seine Tochter schenkweise übertragen und sich nur an 90 % seiner Anteile den Nießbrauch vorbehalten. Das führt zu einem sog. Quotennießbrauch. Die Besonderheit an einem Quotennießbrauch ist, dass die Tochter im Hinblick auf die 10 % der Anteile des Schenkers an der KG in die Mitunternehmerstellung eingetreten ist. Eine absolute oder relative Mindestbeteiligung an einer KG ist nicht erforderlich, so dass der unbelastete Teil sogar noch kleiner sein kann.

Vorliegend sind daher die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG zumindest für den unbelasteten Teilanteil anzuwenden.

Isoliert betrachtet ist die Tochter bezüglich des belasteten Teilanteils jedoch nicht Mitunternehmerin geworden. Nach Rechtsansicht des FG Hessen (Urteil vom 25. Oktober 2011 - 1 K 1507/08NWB-DOKIDGAAAE-02637NWB-DOKID) vermittelt jedoch der unbelastete Teilanteil von 10 % die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko für die mit dem Nießbrauch belasteten 90 % der Anteile des Schenkers an der KG, weil die Mitunternehmerstellung der Tochter als Kommanditistin der KG unteilbar ist. Gesellschaftsrechtlich gibt es nur eine einheitliche Beteiligung. Eine Aufteilung des Gesellschaftsanteils in einen belasteten und einen unbelasteten Anteil ist bei einer Belastung mit einem quotalen Nießbrauch nicht möglich, denn durch die quotale Belastung mit einem Nießbrauch kann eine Beteiligung nicht gleichzeitig in eine isolierte Mitunternehmerschaft hinsichtlich einer Quote und keine Mitunternehmerschaft hinsichtlich der übrigen Quote aufgespalten werden. Daraus folgt, dass die §§ 13a, 13b ErbStG auf den gesamten Anteil des Übertragenden an der KG – anders als bei einem Bruchteilsnießbrauch – anzuwenden sind.

Sollte der BFH dieser Rechtsansicht folgen, besteht die Möglichkeit, sich weitestgehend den Nießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung vorzubehalten und gleichzeitig die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch zu nehmen. Da das FG Hessen zudem deutlich gemacht hat, dass es sich bei einem Quotennießbrauch um eine gängige Gestaltungspraxis und keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO handelt. Gemessen am angestrebten Ziel, die nachfolgende Generation schrittweise an den Download ansehenBetrieb heranzuführen, kann die Gestaltung nicht als unangemessen beurteilt werden. Bei entsprechender Gestaltung entsteht hier – vorbehaltlich der Entscheidung des BFH (Rev. anhängig, Az. beim BFH: II R 5/12) – ein Königsweg.

Autor:

Juliane Herrn, RAin
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

 

(Stand: 12.08.2013)

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