Die verhängnisvolle Betriebsaufspaltung

Eine Steuernachzahlung, die zu vermeiden gewesen wäre

 

Sachverhalt

Der Mandant hat viele Jahre mit einer GmbH im Schnitt ca. 100.000 EUR pro Jahr verdient. Die GmbH nutzt ein Gebäude welches dem Mandanten privat gehört. Das Gebäude hat er vor 25 Jahren für 300.000 EUR angeschafft, der heutige Wert liegt bei ca. 500.000 EUR. Da er seinen Lebensabend gesichert hat, verschenkt der Mandant die Anteile an der GmbH an seinen Sohn. Das Grundstück behält der Mandant in seinem Eigentum. Er hat sich zuvor beim Steuerberater davon überzeugt, dass auf die Schenkung keine Schenkungsteuer anfällt.

I. Steuerfolge

Es entsteht Einkommensteuer (zzgl. Soli) in Höhe von ca. 880.000 EUR.

II. Begründung

Durch die Überlassung des Grundstücks an die GmbH wurde eine Betriebsaufspaltung begründet. Die Rechtsfolgen dieses Rechtsinstituts treten ein, wenn zwischen der Vermietung und der GmbH eine personelle und sachliche Verflechtung besteht (z. B. BFH, Urteil vom 3. Juni 2003 - IX R 15/01). Die personelle Verflechtung war gegeben, da der Mandant im Einzelunternehmen „Vermietung” seinen Willen durchsetzen konnte und ebenso als Alleingesellschafter auch in der GmbH. Die sachliche Verflechtung ist durch die Vermietung eines Grundstücks immer gegeben (vgl. im Einzelnen Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 4. Aufl. 2010, Rn. 105 ff., 112). Mit dem Verschenken der Anteile ist die Betriebsaufspaltung beendet, da die personelle Verflechtung nun entfallen ist. Soweit die Vermietung wegen der Betriebsaufspaltung gewerblich erfolgte, führt die Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer Betriebsaufgabe des Einzelunternehmers. Die Vermietung stellt damit nur noch private Vermögensverwaltung dar. Im Einzelunternehmen befinden sich aber neben dem Grundstück, das allein eine solche Steuerfolge nicht auslösen könnte, auch die Anteile an der GmbH. Die Schenkung der GmbH-Anteile an den Sohn führte zu einer Entnahme, da eine Schenkung stets privat erfolgt. Wegen der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmers liegt auch im Hinblick auf das Grundstück eine Entnahme vor.

Das Grundstück hatte Anschaffungskosten von 300.000 EUR, die nach 25 Jahren etwa zur Hälfte abgeschrieben sein dürften. Es ergibt sich damit ein Buchwert von ca. 150.000 EUR und somit bei der Entnahme ein Ertrag von rund 350.000 EUR. Die GmbH-Anteile werden auch für Zwecke der Einkommensteuer im vereinfachten Ertragswertverfahren nach dem BewG bewertet (BMF, Schreiben vom 22. September 2011, BStBl 2011 I S. 859). Bei einem durchschnittlichen Gewinn von 100.000 EUR in den letzten drei Jahren und einem Faktor von derzeit (seit 1. Januar 2013) ca. 15,2 ergibt sich ein Wert von rd. 1,5 Mio. EUR. Der Aufgabegewinn unterliegt, soweit er auf die GmbH-Anteile in Höhe von 1,5 Mio. EUR entfällt, dem Teileinkünfteverfahren. Versteuert wird damit ein Aufgabegewinn von 60 % x 1,5 Mio. EUR = 900.000 EUR + 350.000 EUR aus dem Grundstück = 1.250.000 EUR.

Die Steuerfolge ergibt sich dann wie folgt:

Aufgabegewinn                1.250.000 EUR

Einkommensteuer          45 % =                            562.500,00 EUR
Solidaritätszuschlag       5,5 % der ESt =                30.937,50 EUR
                                                                              593.437,50 EUR

III. Vermeidung

1. Der einfachste Weg: Gleichmäßige Beteiligung

Da sich die GmbH-Anteile im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befinden, kann der Vater den Sohn gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ohne einkommensteuerliche Folgen in das Einzelunternehmen aufnehmen. Dieses wird dadurch zur GbR. Damit kann er ihm gleichzeitig und in gleicher Höhe auch Anteile an der GmbH übertragen. Behält er die Anteile an der GmbH jedoch gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in seinem Sonderbetriebsvermögen zurück, kann er sie anschließend gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG vollständig von seinem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Sohns einkommensteuerfrei übertragen. Im Ergebnis ist der Sohn aber nun am Grundstück beteiligt, was nicht geschehen sollte.

2. Der perfekte Weg: Bildung einer GmbH & Co. KG und Übertragung

Der Vater kann vor der Übertragung das Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG umwandeln (Buchwertfortführung gem. § 24 UmwSt auf Antrag möglich). Dabei nimmt er den GmbH-Anteil und das Grundstück in sein Sonderbetriebsvermögen. Anschließend schenkt er dem Sohn eine Beteiligung an der GmbH & Co. KG, z. B. 5 %, überträgt ihm dabei aber gleichzeitig den Anteil an der GmbH in das Sonderbetriebsvermögen (auch auf die Übertragung des überquotalen Anteils fällt jedenfalls nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Einkommensteuer an). Das Gebäude verbleibt hingegen in seinem eigenen Sonderbetriebsvermögen.

Durch die Bildung der GmbH & Co. KG ist zugleich sichergestellt, dass beim Entfallen der Betriebsaufspaltung die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens nicht erlischt, da eine GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der Regel kraft Rechtsform gewerblich ist.

3. Rettungsversuch

Ist die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung der GmbH-Anteile auf den Sohn bereits aufgelöst, ist an der Realisierung der stillen Reserven im GmbH-Anteil nichts mehr zu ändern. Möglicherweise lässt sich jedoch wenigstens die Realisierung der stillen Reserven im Grundstück verhindern, wenn die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gem. § 24 UmwStG rückwirkend auf einen Zeitpunkt vor der Anteilsschenkung erfolgt. Soweit ersichtlich, ist diese Frage in der Rechtsprechung und Literatur noch nicht behandelt, einen Versuch ist es aber allemal wert.

Autor:

Thomas Noatsch, RA
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 24.07.2013)

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