Die fehlerhafte Pensionsabfindung

 

 

Sachverhalt

A ist Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer erfolgreichen GmbH. Er will nun mit Erreichen der Altersgrenze am 5. Januar 02 alle Anteile an der GmbH verkaufen. Der Erwerber bietet dafür 1,5 Mio. EUR jedoch nur unter dem Vorbehalt, dass die Pensionszusage des A zuvor aus dem Unternehmen entfernt wird. Es besteht dafür eine Rückstellung in Höhe von 500.000 EUR. Da die abgeschlossene Rückdeckungsversicherung nicht ganz so erfolgreich wirtschaftete wie A, ergibt sich statt der ursprünglich erwarteten kongruenten Deckung zum Übertragungsstichtag nur ein Anspruch auf 230.000 EUR. A beschließt, mit diesem Betrag seine Pensionszusage zum 31. Dezember 01 abzufinden, da „mehr ja nun mal nicht da ist”.

I. Steuerfolge

A ist nicht wenig überrascht, als sein Einkommensteuerbescheid eine Nachzahlung in Höhe von rd. 128.000 EUR ausweist.

II. Begründung

Es bestand ein Anspruch des A in Höhe von 500.000 EUR (steuerliche Bewertung nach § 6a EStG). Da er nur 230.000 EUR erhalten (und lohnversteuert) hat, muss er auf 270.000 EUR verzichtet haben. Der Verzicht löst aber nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig ebenfalls einen Lohnzufluss aus (BFH, Beschluss vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307), so dass dieser Betrag der Einkommensteuer unterliegt, die hier wie folgt berechnet wurde:

ESt: 270.000 • 45 % =                                                  121.500 EUR
Soli: 121.500 • 5,5 % =                                                     6.683 EUR
Gesamt                                                                          128.183 EUR

III. Vermeidung

Zunächst ist daran zu erinnern, dass nach der zitierten Rechtsprechung des BFH im Umfang des Verzichts zugleich eine verdeckte Einlage in die GmbH vorliegt, so dass sich die Anschaffungskosten des A für seine Anteile entsprechend erhöhen, was bei der Veräußerung der Anteile im Folgejahr berücksichtigt werden muss. Die verdeckte Einlage wirkt sich aber wegen des Teileinkünfteverfahrens bei der Versteuerung der Einkünfte aus der Anteilsveräußerung nur zu 60 % aus.

Wird die Problematik rechtzeitig erkannt, sind folgende Lösungen denkbar:

  1. Die Abfindung wird erhöht auf den Betrag von 500.000 EUR. Auch in diesem Fall erfolgt eine vollständige Versteuerung als Arbeitslohn, dieser steht aber auch ein entsprechender Liquiditätszufluss gegenüber. Die Liquidität für diese Auszahlung ist in der Praxis aber häufig nicht vorhanden, zudem würde die Erhöhung der Auszahlung den Kaufpreis für die Anteile drücken, so dass letztlich auch hier die voll zu versteuernden Arbeitseinkünfte steigen und die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte sinken.
  2. Manchmal lassen sich die Erwerber zwar nicht auf den Fortbestand einer lebenslangen Rente ein, akzeptieren jedoch die Umwandlung in eine wertgleiche Zeitrente. Dann wird eine feste Rentenzeit festgelegt und vom Versicherungsmathematiker der Rentenbetrag errechnet, der für diese Zeitdauer gezahlt werden muss, damit die aktuelle Pensionsrückstellung nicht sinkt. Das Risiko für den Erwerber ist genau kalkulierbar. Regelmäßig müssen dann die Beträge aus der Rückdeckungsversicherung im Unternehmen verbleiben und meist auch noch aufgestockt werden. Diese Beträge werden insolvenzsicher verpfändet und die Auszahlung erfolgt dann im Laufe von z. B. zehn Jahren. Oft muss auch hier der Kaufpreis für die Anteile reduziert werden. Da die Rentenzahlungen der vollen Lohnsteuer unterliegen, werden daher auch hier dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte ersetzt durch voll zu versteuernde Einkünfte, da die Rentenzahlungen Arbeitslohn darstellen. Allerdings können sich durch die zeitliche Streckung der Auszahlung Vorteile in der einkommensteuerlichen Progression ergeben, die den Nachteil wieder ausgleichen.
  3. Ergibt sich die Möglichkeit, sollte der Verkauf der Anteile durch einen sog. asset deal ersetzt werden. Dann verkauft die GmbH ihre Aktiva (außer Rückdeckungsversicherung) gegen Übernahme der Passiva (außer Pensionszusage) und Zahlung des Kaufpreises. Die GmbH kann dann die Pension, wie vorgesehen, lebenslang auszahlen. Der Kaufpreis wird zunächst in der GmbH mit 30 % Körperschaft- und Gewerbesteuer versteuert. Die ausgezahlten Pensionen werden weiterhin als Arbeitslohn versteuert, auch hier ergeben sich jedoch Vorteile aus dem Absinken der einkommensteuerlichen Progression.
  4. Denkbar wäre auch die Befreiung der GmbH von der Pensionszusage, indem diese samt Rückdeckungsmitteln auf eine neu gegründete Rentner-GmbH ausgelagert wird. Diese Lösung ist jedenfalls für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nach dem koordinierten Ländererlass zur Altersvorsorge (BMF, Schreiben vom 31. März 2010, BStBl 2010 I S. 270 Rn. 282 ff.) gestaltbar. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wäre diese Regelung zwar auch anwendbar, das Urteil des BFH vom 12. April 2007 - VI R 6/02 ( BStBl 2007 II S. 581) verhindert in der Praxis aber jede Anwendung. Zu den Einzelheiten vgl. Janssen, NWB 25/2010 S. 1998.
  5. Wird die Planung frühzeitiger als im hier vorliegenden Fall vorgenommen, kann sich der Gesellschafter-Geschäftsführer von einem Teil der Pensionszusage möglicherweise durch Verzicht trennen:
  • Im Regelfall führt der Verzicht allerdings zu derselben Rechtsfolge wie die Abfindung, nämlich zu Lohnzufluss beim Gesellschafter, gleichzeitig entsteht jedoch eine verdeckte Einlage in gleicher Höhe (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307).
  • Wird jedoch nur auf den sog. future service, also den noch nicht erdienten Teil der Pensionszusage, verzichtet, führt dies nicht zu einem Lohnzufluss, sondern lediglich zu einer ertragserhöhenden Teilauflösung der Pensionsrückstellung im Unternehmen (BMF, Schreiben vom 14. August 2012, BStBl 2012 I S. 874). Im hier beurteilten Sachverhalt wird der Gesellschafter-Geschäftsführer erst im Rahmen des Verkaufs des Unternehmens tätig. Da er die Altersgrenze bereits erreicht hat, besteht kein future service mehr.
  • Wird auf den bereits erdienten Teil verzichtet, jedoch nur soweit dieser wertlos ist, treten dieselben Folgen wie beim Verzicht auf den future service ein. Wertlos ist der past service, soweit die Gesellschaft nach insolvenzrechtlichen Maßstäben überschuldet ist. Davon ist sie im hier beurteilten Sachverhalt freilich weit entfernt.

Autor:

Dr. Bernhard Janssen, RA, FAStR, StB
ETL SteuerRecht GmbH Berlin

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 01.08.2013)

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