Das Versehen bei der Bewertung

 

 

Sachverhalt

Zur Veranschaulichung stelle man sich folgenden Beispielsfall vor: A ist Alleingesellschafter der X-GmbH, die er bar gegründet hat. Sie verfügt über einen Geschäftsanteil, der 100 % des Stammkapitals in Höhe von 25.000 EUR ausmacht. Die X-GmbH betreibt ihr Unternehmen auf einem Grundstück, das im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft AB steht. A gehört 1/5 des ideellen Anteils an dem Grundstück. Die übrigen 4/5 stehen im Eigentum des B, der der einzige Sohn des A ist. A verstirbt, B ist dessen Alleinerbe. Der Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH beträgt nach Anwendung von § 11 Abs. 2, § 199 BewG 2.000.000 EUR.

B verkauft das Grundstück, nachdem er mit dem Unternehmen in eine andere Immobilie umgezogen ist. Ihm ist klar, dass mit dem Tod des A bei ihm eine Betriebsaufspaltung entstanden ist. Die Auflösung hält er jedoch für unproblematisch, da zwischen Todesfall und Verkauf des Grundstücks nur drei Monate liegen und nach seiner Ansicht in dieser Zeit weder beim Grundstück noch bei dem Anteil an der X-GmbH ein Wertzuwachs erfolgt ist. Da das Grundstück zum Teilwert verkauft wurde, geht B davon aus, dass sich keine Steuerfolge ergibt.

I. Steuerfolge

Es fallen Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von ca. 562.578 EUR an.

II. Begründung

Bei der Beendigung einer auch nur kurzfristig bestandenen Betriebsaufspaltung kann es zu einer unangenehmen Überraschung kommen, wenn man § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG als Ausnahme zu dem Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter mit ihrem Teilwert in Betriebsvermögen einzulegen sind, vergisst.

In dem Moment des Erbfalls entsteht eine sog. Betriebsaufspaltung, weil ab diesem Zeitpunkt, bei einer natürlichen Person, eine an sich nicht gewerbliche Tätigkeit, wie das Vermieten eines Grundstücks an eine Kapitalgesellschaft, durch eine sachliche und persönliche Verflechtung zwischen dem Vermieter (Besitzunternehmen) und einer gewerblichen Betriebsgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2EStG und § 2 Abs. 1 GewStG wird (Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., 2012, § 15 Rn. 800).

B ist nunmehr sowohl an der Betriebsgesellschaft als auch an dem Besitzunternehmen zu 100 % beteiligt. Er kann in beiden Unternehmungen einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen (persönliche Verflechtung). Durch das fortgesetzte Mietverhältnis, die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen, besteht auch eine sachliche Verflechtung zwischen den beiden Unternehmungen.

Hat es sich vor dem Erbfall bei der Vermietung des Betriebsgrundstücks durch die Grundstücksgemeinschaft um eine der privaten Vermögensverwaltung unterfallende Betätigung gehandelt, werden durch die Begründung der Betriebsaufspaltung das vermietete Grundstück des Besitzunternehmens und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (Schmidt/ Wacker, EStG, Rn. 873).

Während das Betriebsgrundstück im Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 erster Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, ist der Geschäftsanteil der X-GmbH mit den ursprünglichen Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz Buchst. b EStG anzusetzen.

Durch den Umzug, spätestens aber durch die Veräußerung der Immobilie, wird die Betriebsaufspaltung beendet, weil die personelle Verflechtung wegfällt (sog. personelle Entflechtung, Schmidt/Wacker, EStG, Rn. 865). Dies hat zur Folge, dass der Wegfall des Tatbestands der Betriebsaufspaltung – grds. mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen, einschließlich der Anteile an der Betriebs-GmbH – als Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen ist (Schmidt/Wacker, EStG, Rn. 865).

Beim Verkauf des Grundstücks dürfte kein Gewinn anfallen. Es wurde zum Teilwert eingelegt und zu diesem Wert dann auch verkauft. Gleichzeitig findet aber eine Entnahme der Anteile an der X-GmbH in das Privatvermögen statt. Diese Entnahme erfolgt aber zum gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).

Daraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:

Entnahmewert im Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG:                        1.200.000,00 EUR
Anschaffungskosten anteilig, § 3c Abs. 2 EStG:                                              15.000,00 EUR
Entnahmegewinn:                                                                                      1.185.000,00 EUR

ESt darauf 45 %:                                                                                           533.250,00 EUR
SolZ: 5,5 % der ESt, also                                                                                 29.328,75 EUR
insgesamt also                                                                                              562.578,75 EUR

III. Vermeidung

Ist die Betriebsaufspaltung erst einmal aufgelöst, ist das Ergebnis nicht mehr korrigierbar. Daher gilt es, geeignete Maßnahmen zu ergreifen, um bereits das Entstehen der Betriebsaufspaltung bzw. von Betriebsvermögen zu verhindern.

So hätte A bereits zu Lebzeiten die Geschäftsanteile an der GmbH schenkweise auf Enkel oder andere Angehörige übertragen können. Bei diesen unentgeltlichen Übertragungen können dann die Vergünstigungen der §§ 13a und 13b ErbStG genutzt werden, die die Entstehung von Schenkungsteuer (derzeit noch) zumindest teilweise vermeiden.

Ist der Todesfall überraschend eingetreten und damit das Entstehen der Betriebsaufspaltung nicht mehr zu vermeiden, kann mit der Umwandlung des Besitzunternehmens in eine GmbH & Co. KG geholfen werden. So bleiben die Anteile an der GmbH auch dann Betriebsvermögen, wenn das Grundstück verkauft worden ist. Dieser Weg ist allerdings nur vor Veräußerung des Grundstücks gangbar.

Autor:

Sebastian Sorgnit, RA
ETL SteuerRecht GmbH Essen

(Mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlags)

(Stand: 05.08.2013)

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